Аналитика

Коалиционным соглашением в пределах проведения налоговой реформы задекларировано, что уже в 2015 году будут введены институты внесудебного (мирного) разрешения налоговых споров. А именно: планируется внедрить институты финансовой медиации и налогового компромисса. В частности, в коалиционном соглашении отмечается:

«3.3.3.  внедрение института финансовой медиации;

…

3.5.4. предоставление возможности для налогового компромисса (налогового соглашения) в 2014 году и проведения налоговой амнистии капиталов после реформирования налоговой системы путем однократного добровольного декларирования с 01.01.2016 года;».

Учитывая вышесказанное, следует обратить внимание на то, что институт мирного разрешения налоговых споров не является новым явлением как в контексте законодательного регулирования, так и практического применения.

Еще в 2005 году с принятием Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – «КАС Украины»), был введен «институт примирения в споре», который используется, в том числе, и для решения налоговых споров.

Однако данный институт так и не получил широкого распространения. Одна из причин этого, по нашему мнению, кроется в неполноте и неоднозначности регулирования процедуры и условий примирения.

Ниже приводим обзор предусмотренного действующим законодательством института примирения в споре. Предполагается, что такой обзор будет полезным для попыток практического применения мирного урегулирования налогового спора уже в рамках существующих законодательных положений.

Право на примирение сторон включено в перечень определенных в ст. 51 КАС Украины прав сторон спора. В то же время КАС Украины не содержит четкого понятия «примирения», а также четких требований по самой процедуре примирения и ее существенных условий.

Из анализа положений КАС Украины вытекает ряд следующих аспектов, которые должны быть учтены сторонами при достижении примирения в налоговом споре:

1. Стороны могут достичь примирения на любой стадии административного процесса, даже во время исполнительного производства, когда решение по сути уже принято:

• во время подготовительного производства по делу (ст. 113 КАС Украины);
• во время рассмотрения дела по существу в суде первой инстанции (ст. 136 КАС Украины); на стадии апелляционного рассмотрения дела (ст. 194 КАС Украины), на стадии кассационного рассмотрения дела (ст. 219 КАС Украины);
• во время исполнительного производства (ст. 262 КАС Украины).

2. Условия примирения, в случае их принятия фиксируются судом в постановлении о прекращении производства по делу (ч. 3 ст. 113 КАС Украины).

На этом этапе определенность относительно условий и процедуры достижения сторонами примирения заканчивается, и судебная практика вносит свое понимание в порядок применения тех или иных норм КАС Украины касательно примирения.

3. Примирение достигается только сторонами спора, то есть для налоговых споров: между истцом-налогоплательщиком и ответчиком-налоговым органом (ч. 3 ст. 51 КАС Украины).

Проблемным вопросом в данном случае является вопрос полномочий налогового органа относительно заключения мировых соглашений/примирения. Так, в Налоговом кодексе Украины (далее – «НК Украины») не предусмотрено право налогового органа заключать мировое соглашение с налогоплательщиками. Данное обстоятельство на практике может выступить препятствием в утверждении условий примирения сторон в налоговом споре.

В частности, в Постановлении Окружного административного суда Автономной республики Крым от 06.03.2014 года по делу № 801/1242/14 суд исходил из следующего:

«Суд отмечает, что Налоговый кодекс Украины является специальным нормативно-правовым актом, который требует применения к данным правоотношениям, и не предоставляет полномочий налоговому органу отозвать налоговые уведомления-решения путем заключения мирового соглашения.

Исходя из вышеизложенного, суд пришел к выводу о противоречии закону предоставления Публичным акционерным обществом «Пивобезалкогольный комбинат «Крым» и Государственной налоговой инспекцией в г. Симферополе Главного управления Миндоходов в АР Крым мирового соглашения от 21.08.2013»¹.

Для полноты изложения, стоит отметить, что НК Украины действительно не содержит норм, которые прямо предусматривают право контролирующего органа на примирение с налогоплательщиками (достижение компромисса, примирения и т.п.).

В то же время ст. 20 НК Украины в общем перечне прав контролирующих органов предусматривает право «… 20.1.43. осуществлять иные полномочия, предусмотренные законом».

Под такими другими полномочиями, по нашему мнению, можно понимать предусмотренное в ст. 51 КАС Украины право налогового органа, как стороны в споре, достигать примирения. К слову, до принятия НК Украины, налоговое законодательство предусматривало такую возможность² . Тем более что сами налоговые органы не отрицают своего права на примирение в налоговых спорах, а на их официальных сайтах также приводится статистика относительно количества достигнутых примирений³.

4. Форма достижения примирения.

Интересно, что КАС Украины не содержит обязательных требований относительно формы примирения: должна ли это быть устная или письменная форма? Если письменная, то каким это должен быть документ: соглашение о примирении, договор о примирении, мировое соглашение или другое?

Так, относительно примирения на разных стадиях судебного спора в КАС Украины отмечается, что «в случае примирения сторон суд выносит определение о прекращении производства по делу, в котором фиксируются условия примирения» (ч. 3 ст. 113 КАС Украины).

Исключение составляет только положение ст. 262 КАС Украины, которое регулирует примирение сторон в процессе исполнения судебного решения и требует заключения сторонами мирового соглашения в письменной форме.

И вообще практика показывает, что унифицированного подхода к тому, каким должен быть документ и должен ли вообще быть отдельный документ, в котором изложены условия примирения, – нет. Чаще всего – это мировое соглашение сторон⁴ или соглашение/договор о примирении⁵.

В то же время настоятельно рекомендуем при достижении примирения излагать и подавать в суд условия примирения в письменном виде. В противном случае такое ходатайство о примирении может быть отклонено судом в связи с отсутствием условий примирения сторон. Более того, такая подача может быть интерпретирована судом как отказ одной из сторон от своих исковых требований, апелляционной жалобы и т.д., как это имело место при вынесении Постановления Киевского апелляционного административного суда от 03.02.2009 года по делу № 22-а-7156/086.

5. Стороны могут достичь примирения лишь относительно предмета административного иска (ч. 1 ст. 113 КАС Украины).

Очевидно, что при достижении примирения стороны не могут выходить за пределы заявленного в административном иске и, например, достигать примирения также и в отношении тех налоговых уведомлений-решений, которые не оспаривались в данном процессе.

Вместе с тем некоторые суды интерпретируют данные положения на свой лад. Как следствие, налогоплательщики, которые намерены достичь примирения путем частичного признания оспариваемых налоговых обязательств в обмен на отказ налогового органа от претензий в другой части, могут натолкнуться на препятствия со стороны судов.

В частности, следующим судебным решением сторонам отказано в утверждении условий примирения, согласно которому к оплате подлежала только часть из определенных сторонами налоговых обязательств:

«Согласно содержанию мирового соглашения АФ ПСП «Ташлык» платит в бюджет 200619,00 грн. по налоговому обязательству, а Гайсинская ОГНИ, в свою очередь, отказывается от дальнейшего судебного обжалования по данному делу. Вместе с тем указанное уведомление-решение, которым определено денежное обязательство, является действующим, а потому суд не наделен полномочиями по определению размера денежных обязательств по налогам и сборам, и не может заменять налоговый орган в указанных вопросах путем вынесения постановления о признании мирового соглашения»⁷.

Вместе с тем в контексте данного дела предполагается, что роль суда сводится исключительно к утверждению предварительно согласованных плательщиком и контролирующим органом налоговых обязательств. То есть в данной ситуации ни в коем случае не идет речь об осуществлении судом функций налогового органа – определения налоговых обязательств.

В контексте подобного аргумента суда, при отказе в утверждении условий примирения сторон в налоговом споре, интересно обратить внимание на судебные решения, в которых суды прямо в резолютивной части перечисляют налоговые обязательства налогоплательщиков, при этом, не считая это заимствованием функций налогового органа⁸.

Кроме того, противопоставить такой позиции судов относительно отказа в утверждении условий примирения путем частичного признания денежного обязательства одной стороной и отказа в другой части со стороны налогового органа можно саму суть примирения. Так, согласно ч. 1 ст. 113 КАС Украины примирение является ничем иным, как достижением разрешения спора или его части путем взаимных уступок (ч. 1 ст. 113 КАС Украины).

Детальнее вопрос примирения в разрезе предмета спора определен у наших соседей. Так, Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее – «ВАС РФ») в своем Постановлении № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе» от 18.07.2014⁹ внес ясность в данный вопрос, а фактически предоставил «Инструкцию по использованию института примирения в налоговых спорах».

ВАС РФ разъяснил, что суды не могут утверждать мировое соглашение в налоговом споре, если предметом такой сделки является изменение налоговых последствий спорных действий или операций по сравнению с тем, что определено законом. Так, предметом такой сделки не могут выступать вопросы:

• снижение налоговой ставки;
• изменение правил исчисления пени;
• освобождение налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям.

При этом допустимо заключение мировых соглашений между участниками налогового спора, в которых сторонами могут быть признаны обстоятельства, от которых зависит возникновение соответствующих налоговых последствий:

• признание налоговым органом не учтенных в ходе мероприятий налогового контроля сумм расходов и налоговых отчислений, влияющих на настоящий размер налогового обязательства;
• признание налоговым органом наличия смягчающих обстоятельств, которые приводят к уменьшению размера санкций;
• признание налоговым органом иных обстоятельств, содержащих правовую оценку деятельности лица, что влечет за собой изменение размера его налоговых обязательств (например, признание экономически обоснованным и/или документально подтвержденным размер осуществленных плательщиком расходов, нормальной величины потерь товаров, приемлемости используемых налогоплательщиком способов налоговой оптимизации его деятельности и др.).

Как отмечено Пленумом ВАС РФ, в таких случаях в соглашении о примирении могут содержаться условия для скорректированного размера налогового обязательства. Кроме того, при утверждении судом мирового соглашения может быть решен вопрос о предоставлении налогоплательщику отсрочки или рассрочки уплаты недоимки по налогам, пени и штрафам.

Предполагается, что используя и следуя примеру ВАС РФ, Пленум Высшего административного суда Украины с целью содействия эффективному внедрению и использованию механизма примирения в налоговых спорах, может предоставить судам разъяснения по этому поводу. В частности, определить, когда возможно применение механизма примирения в налоговом споре и, определить предмет примирения, а также указать на возможные пределы примирения сторонами.

6. Стороны могут достичь примирения только в отношении прав и обязанностей сторон. Примирение сторон не может нарушать чьи-либо права, свободы или интересы (ч. 3 ст. 113 КАС Украины). В таком случае КАС Украины устанавливает право суда отказать в утверждении соглашения о примирении сторон (ч. 4 ст. 112 КАС Украины).

Данные положения суды интерпретируют в разрезе, что заключение мирового соглашения контролирующего органа и налогоплательщика является нарушением интересов государства:

«Таким образом, приведенным соглашением о примирении предусмотрено уменьшение объема налогового долга плательщика (истца по делу, определенного оспариваемыми по данному иску налоговыми уведомлениями-решениями; это соглашение не позволяет обеспечить интересы государства в виде поступления необходимой суммы налогов в бюджет в той степени, в которой они были бы соблюдены при отсутствии рассматриваемого соглашения о примирении. Следовательно, указанная сделка не представляет собой разумного компромисса между интересами плательщика и государства»¹⁰.

Подобный аргумент, пожалуй, ярче всего иллюстрирует то, почему суды отказывают в утверждении достигнутых налогоплательщиками и налоговыми органами условий примирения.

В то же время такой однобокий подход к отождествлению интересов государства с интересами налогового органа не соответствует самой сути интересов государства. Так, интересы государства не являются отождествлением интересов государственных органов, а могут составлять интерес и в сфере частного сектора.

В частности, в решении Конституционного суда Украины по делу по конституционному представлению Высшего арбитражного суда Украины и Генеральной прокуратуры Украины относительно официального толкования положений статьи 2 Арбитражного процессуального кодекса Украины (дело о представительстве прокуратурой Украины интересов государства в арбитражном суде) от 08.04.1999 года по делу № 1-1/99, исследуя понятие «интересов государства», Конституционный суд отмечает:

«Интересы государства могут совпадать полностью, частично или не совпадать совсем с интересами государственных органов, государственных предприятий и организаций или с интересами хозяйственных обществ с долей государственной собственности в уставном фонде. Однако государство может видеть свои интересы не только в их деятельности, но и в деятельности частных предприятий, обществ»¹¹.

Стоит отметить, что «Суд должен защищать закон и гражданина, а не мифические интересы государства»¹², как это верно отмечено Президентом Украины на его официальном сайте.

Ввиду отсутствия единства даже в подходах относительно оснований для отказа в утверждении условий примирения в налоговых спорах в судебной практике, предполагаем, что все-таки основным препятствием в утверждении условий примирения является отсутствие законодательной четкости в применении механизма примирения сторон. А используемые судьями аргументы для отказов больше напоминают юридическую импровизацию, а не четкую аргументированную позицию. Преодолеть этот пробел можно было бы, как уже отмечалось выше, путем издания соответствующих разъяснений, информационных писем Высшим административным судом Украины.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹Постановление Окружного административного суда Автономной Pеспублики Крым от 06.03.2014 года по делу № 801/1242/14. Электронный режим доступа.

²П.5.2.7. Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

³Например, согласно обнародованным данным ГУ Миндоходов в Черкасской области в 2013-2014 гг. примирение было достигнуто по 9-ти делам.

⁴Единый государственный реестр судебных решений.

⁵Единый государственный реестр судебных решений.

⁶Единый государственный реестр судебных решений, где представитель налогового органа заявил ходатайство о закрытии производства в связи с примирением сторон в устной форме, а суд не увидел оснований для закрытия производства в связи с примирением сторон, и в результате закрыл только производство по делу, без утверждения условий примирения.

⁷Ухвала Винницкого окружного административного суда от 09.04.2014 по делу № 802/4995/13-а. Электронный режим доступа.

⁸Единый государственный реестр судебных решений.

⁹Постановление Пленума ВАС РФ от 18.07.2014 №50

¹⁰Единый государственный реестр судебных решений.

¹¹Решение Конституционного суда Украины по делу по конституционному представлению Высшего арбитражного суда Украины и Генеральной прокуратуры Украины от 08.04.1999 года в делу № 1-1/99. Электронный режим доступа.

¹²Официальный сайт Президента Украины. 

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2014