Аналітика

Коаліційною угодою в рамках проведення податкової реформи задекларовано, що вже в 2015 році будуть введені інститути позасудового (мирного) вирішення податкових спорів. А саме: планується впровадити інститути фінансової медіації та податкового компромісу. Зокрема, в Коаліційній угоді зазначається:

«3.3.3. впровадження інституту фінансової медіації;

З огляду на зазначене, варто звернути увагу, що інститут мирного вирішення податкових спорів не є новим явищем як в контексті законодавчого регулювання, так і практичного застосування.

Ще в 2005 році з прийняттям Кодексу адміністративного судочинства України (далі – «КАС України»), було введено «інститут примирення у судовому спорі», який використовується, в тому числі, і для вирішення податкових спорів.

Однак даний інститут так і не здобув широкого поширення. Одна із причин цього, на нашу думку, криється у неповноті та неоднозначності регулювання процедури та умов примирення.

Нижче наводимо огляд передбаченого чинним законодавством інституту досягнення примирення у спорі. Вбачається, що такий огляд буде корисним для спроб практичного застосування мирного врегулювання податкового спору вже в межах існуючих законодавчих положень.

Право на примирення сторін включено до переліку визначених у ст. 51 КАС України прав сторін спору. Разом з тим КАС України не містить чіткого поняття «примирення», а також чітких вимог щодо самої процедури примирення і її істотних умов.

Із аналізу положень КАС України випливає ряд наступних аспектів, що мають бути враховані сторонами при досягненні примирення у податковому спорі:

1. Сторони можуть досягти примирення на будь-якій стадії адміністративного процесу, навіть під час виконавчого провадження, коли рішення по суті вже винесено:

• під час підготовчого провадження у справі (ст. 113 КАС України);
• під чаc розгляду справи по суті в суді першої інстанції (ст. 136 КАС України); на стадії апеляційного розгляду справи (ст. 194 КАС України), на стадії касаційного розгляду справи (ст. 219 КАС України);
• під час виконавчого провадження (ст. 262 КАС України).

2. Умови примирення, у разі їх затвердження, фіксуються судом в ухвалі про закриття провадження у справі (ч. 3 ст. 113 КАС України).

На даному етапі визначеність щодо умов та процедури досягнення сторонами примирення закінчується, і судова практика вносить своє розуміння у порядок застосування тих чи інших норм КАС України щодо примирення.

3. Примирення досягається лише сторонами спору, тобто для податкових спорів: між позивачем-платником податків та відповідачем-податковим органом (ч. 3 ст. 51 КАС України).

Проблемним питанням у даному випадку є питання повноважень податкового органу щодо укладення мирових угод/примирення. Так, Податковим кодексом України (далі – «ПК України») не передбачено право податкового органу укладати мирову угоду із платниками податків. Дана обставина на практиці може виступити перешкодою у затвердженні умов примирення сторін у податковому спорі.

Зокрема, в Ухвалі Окружного адміністративного суду Автономної республіки Крим від 06.03.2014 року у справі №  801/1242/14 суд виходив із наступного:

«Суд зауважує, що Податковий кодекс України є спеціальним нормативно-правовим актом, який потребує застосуванню до даних правовідносин, та не надає повноваження податковому органу відкликати податкові повідомлення-рішення шляхом укладання мирової угоди.

Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку про суперечність закону подання Публічним акціонерним товариством “Пивобезалкогольний комбінат “Крим” та Державною податковою інспекцією у м. Сімферополі Головного управління Міндоходів в АР Крим мирової угоди від 21.08.2013»¹.

Для повноти викладу, варто зазначити, що ПК України справді не містить норм, що прямо передбачають право контролюючого органу на примирення із платниками податків (досягнення компромісу, примирення і т.п.).

Водночас ст. 20 ПК України в загальному переліку прав контролюючих органів передбачає право «…20.1.43. здійснювати інші повноваження, передбачені законом».

Під такими іншими повноваженнями, на нашу думку, можна розуміти передбачене у ст. 51 КАС України право податкового органу як сторони у спорі досягати примирення. До слова, до прийняття ПК України, податкове законодавство передбачало таку можливість². Тим більше, що самі податкові органи не заперечують своє право на досягнення примирення у податкових спорах, а на їх офіційних сайтах навіть наводиться статистика щодо кількості досягнутих примирень³.

4. Форма досягнення примирення.

Цікаво, що КАС України не містить обов’язкових вимог щодо форми досягнення примирення: чи то має бути усна, чи письмова форма? Якщо письмова, то який це має бути документ: угода про примирення, договір про примирення, мирова угода чи інше?

Так, щодо примирення на різних стадіях судового спору в КАС України лише зазначається, що «у разі примирення сторін суд постановляє ухвалу про закриття провадження у справі, у якій фіксуються умови примирення» (ч. 3 ст. 113 КАС України).

Виняток становить лише положення ст. 262 КАС України, яка регулює примирення сторін у процесі виконання судового рішення і вимагає укладення сторонами мирової угоди у письмовій формі.

Та й загалом із практики вбачається, що уніфікованого підходу, до того, яким має бути документ і чи має взагалі бути окремий документ, в якому викладено умови примирення, – немає. Частіше це мирова угода сторін⁴ або угода/ договір про примирення⁵.

Водночас наполегливо рекомендуємо при досягненні примирення викладати і подавати до суду умови примирення в письмовому виді. У протилежному випадку таке клопотання про примирення може бути відхилене судом у зв’язку із відсутністю умов примирення сторін. Більше того, таке подання може бути інтерпретоване судом як відмова однієї зі сторін від своїх позовних вимог, апеляційної скарги тощо, як це мало місце при винесенні Ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2009 року у справі № 22-а-7156/08⁶.

5. Сторони можуть досягти примирення лише щодо предмета адміністративного позову (ч. 1 ст. 113 КАС України).

Очевидно, що при досягненні примирення сторони не можуть виходити за межі заявленого в адміністративному позові і, наприклад, досягати примирення також і щодо тих податкових повідомлень-рішень, які не оспорювалися в даному процесі.

Разом з тим деякі суди по-своєму інтерпретують дані положення. Як наслідок, платники податків, які мають намір досягнути примирення шляхом часткового визнання оспорюваних податкових зобов’язань взамін на відмову податкового органу від претензій в іншій частині, можуть наштовхнутися на перепони зі сторони судів.

Зокрема, наступним судовим рішенням сторонам відмовлено у затвердженні умов примирення, за якими до сплати підлягала лише частина із визначених сторонами податкових зобов’язань:

«Згідно змісту мирової угоди АФ ПСП “Ташлик” сплачує до бюджету 200619,00 грн. із податкового зобов’язання, а Гайсинська ОДПІ, в свою чергу, відмовляється від подальшого судового оскарження по даній справі. Разом з тим вказане повідомлення-рішення, яким визначено грошове зобов’язання, є чинним, а тому суд не наділений повноваженнями щодо визначення розміру грошових зобов’язань з податків та зборів, а тому не може підміняти податковий орган в зазначених питаннях шляхом постановлення ухвали про визнання мирової угоди»⁷.

Разом з тим, в контексті даної справи вбачається, що роль суду зводиться виключно до затвердження попередньо узгоджених платником і контролюючим органом податкових зобов’язань. Тобто у даному випадку в жодному разі не йдеться про перейняття судом функцій податкового органу – визначення податкових зобов’язань.

В контексті такого аргументу суду, при відмові у затвердженні умов примирення сторін у податковому спорі, цікаво звернути увагу на судові рішення, в яких суди прямо у резолютивній частині перераховують податкові зобов’язання платників податків, при цьому не вважаючи це перейняттям функцій податкового органу⁸.

Окрім того, протиставити такій позиції судів щодо відмови у затвердженні умов примирення шляхом часткового визнання грошового зобов’язання однією стороною та відмови у іншій частині зі сторони податкового органу можна саму суть примирення. Так, відповідно до ч. 1 ст. 113 КАС України примирення є нічим іншим, як досягненням вирішення спору чи його частини шляхом взаємних поступок (ч. 1 ст. 113 КАС України).

Більш детально питання примирення в розрізі предмету спору визначене у наших сусідів. Так, Пленум Вищого арбітражного суду Російської федерації (далі – «ВАС РФ») у своїй Постанові № 50 «Про примирення сторін в арбітражному процесі» від 18.07.2014⁹ вніс ясність у дане питання, а фактично надав «Інструкцію по використанню інституту примирення у податкових спорах».

ВАС РФ роз’яснив, що суди не можуть затверджувати мирову угоду у податковому спорі, якщо предметом такої угоди є зміна податкових наслідків спірних дій чи операцій у порівнянні з тим, що визначенo законом. Так, предметом такої угоди не можуть виступати питання:

• зниження податкової ставки;

• зміни правил обчислення пені;

• звільнення платника податків від сплати податків за певні податкові періоди або за певними операціями.

При цьому допустимо укладення мирових угод між учасниками податкового спору, в яких сторонами можуть бути визнані обставини, від яких залежить виникнення відповідних податкових наслідків:

• визнання податковим органом не врахованих у ході заходів податкового контролю сум витрат та податкових відрахувань, що впливають на дійсний розмір податкового зобов’язання;

• визнання податковим органом наявності пом’якшувальних обставин, які призводять до зменшення розміру санкцій;

• визнання податковим органом інших обставин, які містять правову оцінку діяльності особи, що має наслідком зміну розміру її податкових зобов’язань (наприклад, визнання економічно обґрунтованим та/або документально підтвердженим розмір здійснених платником витрат, нормальної величини втрат товарів, прийнятності використовуваних платником податку способів податкової оптимізації його діяльності та ін.).

Як зазначено Пленумом ВАС РФ, у таких випадках в угоді про примирення можуть міститися умови щодо скоригованого розміру податкового зобов’язання. Крім того, при затвердженні судом мирової угоди може бути вирішене питання про надання платнику податків відстрочки або розстрочки сплати недоїмки по податках, пені та штрафах.

Вбачається, що використовуючи та слідуючи прикладу ВАС РФ, Пленум Вищого адміністративного суду України з метою сприяння ефективному впровадженню та використанню механізму примирення у податкових спорах, може надати судам роз’яснення з цього приводу. Зокрема, визначити, коли можливе застосування механізму примирення у податковому спорі та, визначити предмет примирення, а також вказати на можливі межі досягнення примирення сторонами.

6. Сторони можуть досягти примирення лише щодо прав та обов’язків сторін. Примирення сторін не може порушувати чиї-небудь права, свободи чи інтереси (ч. 3 ст. 113 КАС України). У такому випадку КАС України встановлює право суду відмовити у затвердженні угоди про примирення сторін (ч. 4 ст. 112 КАС України).

Дані положення суди інтерпретують в розрізі, що укладення мирової угоди контролюючого органу і платника податків є порушенням інтересів держави:

«Таким чином, наведеною угодою про примирення передбачено зменшення обсягу податкового обов’язку платника (позивача у справі), визначеного оспорюваними за даним позовом податковими повідомленнями-рішеннями; ця угода не дозволяє забезпечити інтереси держави у вигляді надходження необхідної суми податків до бюджету у тій мірі, в якій вони були б дотримані за відсутності розглядуваної угоди про примирення. А відтак зазначена угода не являє собою розумного компромісу між інтересами платника та держави»¹⁰.

Подібний аргумент, мабуть, найяскравіше ілюструє те, чому суди відмовляють у затвердженні досягнутих платниками податків і податковими органами умов примирення.

Водночас, такий однобокий підхід щодо ототожнення інтересів держави з інтересами податкового органу не відповідає самій суті інтересів держави. Так, інтереси держави не є ототожненням з інтересами державних органів, а можуть становити й інтерес у сфері приватного сектору.

Зокрема, у рішенні Конституційного суду України у справі за конституційними поданнями Вищого арбітражного суду України та Генеральної прокуратури України щодо офіційного тлумачення положень статті 2 Арбітражного процесуального кодексу України (справа про представництво прокуратурою України інтересів держави в арбітражному суді) від 08.04.1999 року у справі №  1-1/99, досліджуючи поняття «інтересів держави», Конституційний суд зазначає:

«Інтереси держави можуть збігатися повністю, частково або не збігатися зовсім з інтересами державних органів, державних підприємств та організацій чи з інтересами господарських товариств з часткою державної власності у статутному фонді. Проте держава може вбачати свої інтереси не тільки в їх діяльності, але й в діяльності приватних підприємств, товариств»¹¹.

Варто наголосити, що «Суд має захищати закон і громадянина, а не міфічні інтереси держави»¹², як це вірно зазначено Президентом України на його офіційному сайті.

Зважаючи на відсутність єдності навіть у підходах щодо підстав для відмови у затвердженні умов примирення у податкових спорах у судовій практиці, вбачається, що все-таки основною перешкодою у затвердженні умов примирення є відсутність законодавчої чіткості у застосуванні механізму примирення сторін. А використовувані суддями аргументи для відмов більше нагадують юридичну імпровізацію, а не чітку аргументовану позицію. Подолати цю прогалину можна було б, як уже зазначалося вище, шляхом видання відповідних роз’яснень, інформаційних листів Вищим адміністративним судом України.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2014

Прокоментувати